Modificaciones
a la “NIC 12 - Impuesto a las Ganancias” hechas por el IASB: Reconocimiento de
activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas.
Recientemente, el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) ha emitido modificaciones a la “NIC 12 -
Impuesto a las Ganancias”, producto de varias inquietudes manifestadas durante
la crisis financiera por los preparadores de estados financieros,
inversionistas, reguladores y otras partes interesadas, sobre la
contabilización de activos por impuestos diferidos procedentes de “pérdidas no
realizadas”. Estas modificaciones a la “NIC 12 – Impuesto a las Ganancias” son
de aplicación obligatoria a partir del 1 de enero del 2017.
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS
Analicemos el siguiente ejemplo.
Suponga que una entidad tiene un instrumento de
deuda (un activo financiero) a tasa de interés fija, que para fines contables
lo mide a valor razonable, y que está cayendo en valor porque las tasas de
interés han subido significativamente en el mercado (reconociendo
una pérdida contable), sin una deducción fiscal correspondiente de acuerdo con la norma tributaria del país donde opera la entidad (es decir, la “pérdida no realizada” se considera un “gasto no deducible” para fines fiscales).
No obstante, aunque para fines contables el
instrumento de deuda se mida a valor razonable, en la fecha de vencimiento de
dicho la entidad recibirá el monto contractual completo, porque los beneficios
del instrumento están pactados a tasa de interés fija (lo que generará en ese momento
una ganancia contable, puesto que el valor del activo financiero dado de baja
será menor a la contraprestación recibida), y no habrá ninguna consecuencia
fiscal de dicho reembolso.
¿Esta “pérdida no realizada” desencadenaría una
diferencia temporaria? En caso
afirmativo, ¿reconocería un activo por impuesto diferido?
Las modificaciones a la “NIC 12 - Impuesto a las
Ganancias” emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB) el 19 de enero (y traducidas recientemente al castellano) aclaran este
tema que surgió durante la crisis financiera.
Las enmiendas aclaran que la existencia de una
diferencia temporaria deducible depende únicamente de una comparación del valor
en libros de un activo y su base fiscal al final del período que se informa, y
no se ve afectada por los posibles cambios futuros en el valor en libros o la
forma esperada de recuperación del activo.
Por lo tanto, si se asume que la base fiscal del
instrumento de deuda (activo financiero) se mantiene en el costo original, sí
existirá una diferencia temporaria.
Esto se debe a que en el periodo fiscal en el que se
genera la pérdida contable por la medición a valor razonable del activo
financiero, esta “pérdida no realizada” no se considera deducible para fines
fiscales según la normativa tributaria del país donde opera la entidad del ejemplo.
No obstante, si luego se recupera el activo financiero (manteniéndolo hasta el
vencimiento, o vendiéndolo antes), se generaría una ganancia contable, puesto
que el activo sería dado de baja por un valor inferior a la contraprestación recibida.
No obstante si, de acuerdo con la normativa tributaria del país, los reembolsos
(cobros) de los instrumentos de deuda no generan una consecuencia fiscal, para
que dicha ganancia contable no sea tributada, la entidad deberá revertir el
activo por impuesto diferido, realizando una deducción en sus ganancias
fiscales (base imponible) en el proceso de conciliación tributaria.
ESTIMACIÓN DE LAS GANANCIAS FISCALES FUTURAS PARA LA
COMPENSACIÓN DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES (ACTIVOS POR IMPUESTOS
DIFERIDOS)
Otro aspecto aclarado en las modificaciones es si se
puede reconocer un activo por impuesto diferido si se espera que la última
línea de la declaración de impuestos a las ganancias (impuesto a la renta) sea
una pérdida fiscal en el futuro. Las modificaciones muestran que la respuesta
es “sí”, si se cumplen ciertas condiciones.
De acuerdo con la NIC 12, se reconocerá un activo
por impuesto diferido para todas las diferencias temporarias deducibles, en la
medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales
futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles.
La reversión de las diferencias temporarias deducibles
dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de
las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios
económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la
entidad solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir
las posibles deducciones. Por lo tanto, una entidad reconocerá activos fiscales
por impuestos diferidos, solo si es probable que disponga de esas ganancias
fiscales contra las cuales utilizar las diferencias temporarias deducibles.
En la actualidad, se utilizan diversos métodos para
calcular la ganancia fiscal futura (ingresos gravados proyectados menos gastos
deducibles proyectados) para establecer si un activo por impuesto diferido se
puede reconocer. Algunos han estado utilizando la proyección de la “última
línea” en la declaración de impuestos (es decir, la base imponible o utilidad
gravable al finalizar el proceso de conciliación tributaria). Esto puede
parecer un enfoque intuitivo a primera vista. Sin embargo, las modificaciones aclaran
que este enfoque ya no sería adecuado.
Si bien esto puede parecer contrario a la intuición,
realmente no lo es. En esencia, el beneficio del activo impuesto diferido se
encuentra en una reducción de las ganancias fiscales futuras. Para evaluar si
puede beneficiarse de ella, es necesario comenzar con la base imponible que resulta
antes de las reversiones de diferencias temporarias deducibles (deducciones
fiscales por la recuperación de activos por impuestos diferidos) en lugar de la
“última línea” de la declaración de impuestos al final del proceso de
conciliación tributaria (en donde se estaría ya incluyendo el efecto de la
reversión de los mismos activos por impuestos diferidos sobre los cuales se
está evaluando su reconocimiento), para evitar repeticiones o un doble conteo
de deducciones fiscales en el análisis.
Analicemos un ejemplo. Suponga una entidad que
ajusta el valor en libros de su inventario al valor neto realizable,
reconociendo una pérdida por deterioro de $350,000 en el estado de resultados
durante 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, la entidad mantiene dicho inventario deteriorado
aún en sus bodegas. De acuerdo a la normativa tributaria del país, estas
“pérdidas no realizadas” en inventarios no son deducibles de impuesto a la
renta sino hasta el momento de la venta o realización del mismo. Por tanto, la entidad
deberá reconocer un activo por impuesto diferido por la diferencia temporaria
deducible existente.
Como requerimiento de la NIC 12, para el
reconocimiento de dicho activo por impuesto diferido al 31 de diciembre de
20X1, debe ser probable que la entidad disponga de ganancias fiscales contra
las cuales utilizar las diferencias temporarias deducibles. La entidad estima vender
el inventario durante 20X2; y proyecta una pérdida fiscal de $100,000 para
dicho año (la “última línea” de la declaración de impuestos).
A primera vista, parecería que la entidad no debería
reconocer un activo por impuesto por la “pérdida no realizada” al 31 de
diciembre 20X1, ya que aparentemente no dispondrá de ganancias fiscales contra las
cuales utilizar las diferencias temporarias deducibles. No obstante, es
necesario analizar más a detalle el cálculo de dicha pérdida fiscal proyectada
de $100,000.
Para el 20X2, en el proceso de conciliación tributaria,
solamente se espera una reversión de diferencias temporarias imponibles por
$100,000 (por conceptos varios) y una reversión de diferencias temporarias
deducibles por $350,000 (por la pérdida por deterioro del inventario). El
cálculo de la pérdida fiscal proyectada de $100,000 para 20X2 se describe a continuación:
Ganancia (pérdida) contable proyectada para 20X2: 150,000
(+) Reversión de diferencias temporarias imponibles: 100,000
(-) Reversión de diferencias temporarias deducibles: (350,000)
(=) Ganancia (pérdida) fiscal proyectada para 20X2: (100,000)
Nótese que la pérdida fiscal proyectada de $100,000
(la “última línea” de la declaración de impuestos), contiene la reversión de la
diferencia temporaria deducible de $350,000. En la evaluación del registro del
activo por impuesto diferido al 31 de diciembre de 20X2, de acuerdo con la
disponibilidad ganancias fiscales futuras para compensar los $350,000, la
pérdida fiscal proyectada debe excluir a la reversión de la diferencia
temporaria deducible de $350,000 (para no hacer un doble conteo del mismo concepto
dentro del análisis). Dicho lo anterior, las ganancias fiscales disponibles para
20X2 suman $250,000 (es decir, la utilidad contable más la reversión de la
diferencia temporaria imponible solamente). Por tanto, la entidad sólo esperará
compensar $250,000 de la “pérdida no realizada” del inventario por $350,000.
En consecuencia, si se espera que la tasa fiscal
vigente en la reversión de la diferencia temporaria sea, por ejemplo, del 25%,
al 31 de diciembre de 20X1 la entidad debe reconocer un activo por impuesto
diferido de $62,500 ($250,000 x 0.25). Es decir, para el 31 de diciembre de
20X1 la entidad reconoce el valor del activo por impuesto en la medida del
verdadero ahorro fiscal de $250,000 que se prevé compensar para el próximo año,
y no en función del monto total de la “pérdida no realizada” de $350,000.
Si en el siguiente año, 20X2, efectivamente se
genera la pérdida fiscal por $100,000 después de la conciliación tributaria, y
la normativa tributaria del país permite compensar dicha perdida con ganancias
fiscales futuras, la entidad puede reconocer al 31 de diciembre de 20X2 un
activo por impuesto diferido de $25,000 ($100,000 x 0.25) debido a que prevé compensar
toda la pérdida fiscal en el futuro. Es decir, para el 31 de diciembre de 20X2,
la entidad reconoce un activo por impuesto diferido por la pérdida fiscal
causada en ese año, de acuerdo con el monto de esa pérdida fiscal que prevé
poder compensar en ejercicios futuros.
FUENTES:
http://www.
i f r s.org/Aler
ts/PressRelease/Pages/IASB-issuesnarrow-scope-amendments-to-IAS-12.aspx
https://home.
kpmg. com/xx/en/home/insights/2016/01/ifrsdeferred-tax-assets-unrealisedlosses-amendments-ias12-290116.html?cid=twt_soc_xxacx_ifrsnews&utm_medium=soc&utm_source=twt&utm_content=xxacx&utm_campaign=ifrs-news&sf20197377=1
Luis A. Chávez, Ecuatoriano
Email: l_chavez86@hotmail.com
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Twitter:
@lchavez86
• Miembro del Grupo de Implementación para las
PYMES (SMEIG, por sus siglas en inglés) –
Grupo Asesor del Consejo de Normas Internacionales
de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), con sede en Londres.
• Certificado en el “Taller Internacional de NIIF
para las PYMES” organizado por el Banco Mundial y la Fundación IFRS de Londres.
• Diplomado Internacional en NIIF Completas por el
Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey (ITESM).
• Certificado en NIIF Completas por la Associaton
of Chartered Certified Accountants
(ACCA) de Reino Unido.
• Certificado en NIIF para las PYMES por el
Institute of Chartered Accountants
in England and
Wales
(ICAEW).
• Colaborador en reuniones de trabajo con la
Superintendencia de Compañías del Ecuador, abordando temas de relevancia en la
aplicación de las NIIF, y también como capacitador invitado.
• Consultor de la Superintendencia de Bancos y
Seguros del Ecuador (SBS) en el proceso de aplicabilidad de las NIIF en el
sistema financiero y sus principales impactos.
• Miembro de la Comisión Técnica del Colegio de
Contadores Públicos de Pichincha (CCPP),del Instituto de Investigaciones
Contables del Ecuador (IICE) y de la Asociación
Interamericana de Contabilidad.
• Conferencista sobre NIIF Completas y NIIF para
las PYMES en congresos internacionales en representación de Ecuador en varios
países de Latinoamérica.
• Escritor – Investigador. Ha publicado libros
sobre NIIF y publica artículos sobre finanzas y contabilidad para importantes
sitios web a nivel internacional.
• Se ha desempeñado como Experto en NIIF del
Servicio de Rentas Internas (SRI) del Ecuador y como Asesor en NIIF de la
Dirección Ejecutiva Ingresos (DEI) del Gobierno de Honduras.
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